文 | 盧用
作者供職於中國華電集團有限公司寧夏分公司
能源高質量發展對風電行業提出新要求。早期風電場受制於技術和經驗等方面限制，大量老舊風機組運行至今表現不佳，經濟性和安全性問題突出。習近平經濟思想強調“從投入產出看，高質量發展應該不斷提高勞動生產率、資本效率、土地效率、資源效率、環境效率”，土地資源稟賦有限，能源技術不斷提升，風電場“以大代小”更新應運而生。
而在此過程中，老舊風機處置會計處理對企業當期損益影響金額巨大，合理的核算方式是企業管理水平和運營能力的體現，並影響技改實施主體的积極性和投資者對企業的價值判斷。依據企業會計準則，通過比較老舊風機處置資本化和損益化兩種處理方式，找出最為合理的核算方向，是風電場“以大代小”更新面臨的當務之急。
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風電場“以大代小”更新遇到的會計處理問題
風電場“以大代小”更新是指整體拆除老舊機組后，重新建設新型高效的風電機組提升風電場整場效益的改造方式。老舊風電場遺留下來的電網線路、運維檢修道路等可極大降低“以大代小”更新建設成本，建成后不額外佔用新的土地資源。並且，國家能源局在《風電場改造升級和退役管理辦法》（徵求意見稿）中提出，原風電項目升級改造后，剩餘生命周期繼續享受中央財政補貼資金，最終提升老舊風電場經濟效益。
截至2022年底，我國風電累計裝機約365GW，其中單機容量1.5MW及以下風機佔比約26.8%，這些機組普遍存在更新需求。然而，風電屬於資本密集型產業，風電場“以大代小”更新，老舊風機未達到使用年限，賬面資產凈值較大，一旦計提減值損失對企業當期損益帶來較大衝擊。
公開信息显示，2022年12月，全國首個備案的風電場“以大代小”更新項目（總裝機容量79.5MW）在寧夏賀蘭山送電成功，該項目屬於某上市公司。該上市公司2022年凈利潤同比下滑31.14%，其中開展“以大代小”更新，針對擬報廢老舊機組計提固定資產減值準備5.9億元是當年業績下滑的主要原因之一。
老舊風機處置會計處理損益化還是資本化，將極大影響企業當期經營業績，甚至誤導投資者對企業價值的判斷。“以大代小”更新老舊風機處置會計處理原則亟需規範和統一，否則將影響企業推進“以大代小”更新的進程，進而影響風電行業高質量發展。
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風電場“以大代小”更新老舊風機處置會計處理方法分析比較
資本化，老舊風機固定資產凈值與處置收益凈額計入技改后固定資產成本
將技改拆除老舊風機固定資產凈值和處置收益凈額計入新建項目固定資產成本，隨後續固定資產折舊逐年計入當期損益。
1.相關會計準則
（1）企業會計準則第4號——固定資產
《企業會計準則第4號——固定資產》第四條：固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認:(一)與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業;(二)該固定資產的成本能夠可靠地計量。第九條：自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。
《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南：固定資產的後續支出是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。固定資產的更新改造等後續支出，滿足本準則第四條規定確認條件的，應當計入固定資產成本。
風電場“以大代小”更新是對原項目的升級改造，利用原項目土地資源、風能資源，等容部分享受原項目的剩餘壽命期內可再生能源電價補貼政策，增容部分執行平價上網電價，成本降低並能夠可靠計量，利用小時增加，經濟利益可以流入企業。
在當前風電項目造價成本大幅降低的有利條件下，等容、增容部分均可以為企業帶來超額收益，而原老舊機組的拆除是技改項目達到預定可使用狀態取得超額收益的前提，新舊項目不可分割，收支高度關聯。基於此，新舊項目可整體視作一個資產組，老舊機組固定資產凈值和處置收益凈額計入新項目的建造成本，和超額收益形成配比。
（2）實質重於形式原則
實質重於形式原則，是指企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照外在形式作為會計核算的依據。實質重於形式是體現“真實與公允”的一個會計原則。
從實質上來說，風電場“以大代小”更新是基於技術進步和風力發電設備建造成本的下降，對老舊風電場資產組合中的風機設備進行升級，提升發電量，以達到充分發揮現有風力資源、電價補貼優勢提高經濟效益的目的。
從形式上來看，“以大代小”更新后，老舊風機投資屬於沉沒成本，並不會構成技術改造的現金流和實質經濟利益流出，不計入新項目成本。
從實質重於形式角度分析，企業會因為該技改事項獲得超額收益，並且老舊風機的拆除是獲得該部分超額收益的必要條件，若因技術升級效益提升而產生賬面巨額虧損與事實相違背。
2.利弊分析
（1）有利方面
一是能夠反映技改業務實質，直觀準確體現經濟效益的提升。
風電場“以大代小”帶來的經濟利益流入貫穿項目未來生命周期。資本化后逐年攤銷，符合生產實際，可以將成本和收入合理匹配，直觀準確體現經濟效益提升，有利於做好項目運行監控和評價工作，形成管理閉環。
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二是能夠為股東等利益相關者提供高質量會計信息，反映真實的經營狀況和企業價值。
風電項目開發企業以大型上市公司居多，準確信息披露是上市風電企業與投資者、市場監管者及各利益相關者之間的主要交流渠道。會計信息質量極大影響着報表使用者的有效決策。資本化賬務處理能夠最大限度還原業務實質，真實公允反映公司業績，有利於投資者做出正確的投資決策。
三是稅會一致，避免大量長期的稅會差異調整，降低稅務風險。
風電場“以大代小”更新與風電場未來利益流入長期相關，將老舊風機凈值與處置收益凈額資本化計入技改后固定資產成本，在未來生命周期內逐年攤銷，能夠與稅法有效匹配，避免稅會差異調整，降低稅務風險。
四是有利於為新能源企業鬆綁，避免不必要的輿情風險。
資本化能夠直觀反映“以大代小”更新業務實質，讓新能源企業放下包袱輕裝上陣，心無旁騖專註技術升級，提升新能源高質量發展水平。
（2）不利方面
將老舊風機凈值與處置收益凈額資本化計入新機組原值，不能直觀反映拆除資產的價值流向和實物狀態變化。
企業在做好賬務處理的同時，還應做好拆除資產實物管理、報廢處置、監督和建檔立卡、備查登記等工作，避免形成賬外賬和資產損失。
損益化，老舊風機固定資產凈值與處置收益凈額計入當期損益
1.相關會計準則
（1）《企業會計準則第4號——固定資產》第二十一條：固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：（一）該固定資產處於處置狀態。（二）該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。
（2）《企業會計準則第4號——固定資產》第二十三條：企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬麵價值和相關稅費后的金額計入當期損益。
固定資產處置如果產生收益，則對應科目為“營業外收入”，如果形成損失，則計入“營業外支出”，同時在報表中列示於營業利潤下方。
風電場“以大代小”更新，風機、塔筒、恭弘=叶 恭弘片等發電設備已經拆除，處於待處置狀態，預期不能產生與固定資產有關的經濟利益流入，應當終止確認並計入當期損益。
2. 利弊分析
（1）有利方面
能夠直觀反映拆除部分實物資產的狀態變化。
（2）不利方面
一是不能真實反映風電場“以大代小”更新業務實質，未能有效匹配超額經濟利益流入對應的成本。
二是不能真實公允反映企業經營績效，造成會計信息質量失真，誤導包括投資者在內的會計信息使用者。
三是稅會不一致，長期大額所得稅納稅調整增加稅務風險。
四是一次性大額損失，可能在5年內無法彌補，造成遞延所得稅資產損失。
五是由於外在形式上經營績效的大幅異常波動和會計信息失真，誤導資本市場、社會公眾，引起不必要的輿情風險，挫傷技術改造积極性。
“以大代小”更新是踐行能源安全新戰略、深入推進能源革命、促進新能源發電行業高質量發展、實現“雙碳”目標的重要途徑。綜合考慮會計信息質量、項目全生命周期管理、稅務風險和輿情控制等因素，原老舊機組拆除資產凈值和處置收益凈額計入新建機組的建造成本，更能反映“以大代小”更新改造的經濟業務實質，體現經濟利益流入的實際情況，從而有利於股東及相關利益各方了解企業的真實經營狀況。同時，企業還應做好拆除固定資產的實物管理和備查工作。